引用本文請復制此條目：張文武,加強濟南市城區道路橋隧會計核算的難點與建議[J].財務與會計,2025,(10):56-59.

關鍵詞：道路橋隧；公共基礎設施；政府會計核算；資產清查；資產劃轉

城區道路、橋隧是市政公共基礎設施的重要組成部分，多年來，各級政府在市政交通設施建設中投入了大量財政資金，形成了相當規模的存量資產。但受歷史原因和管理體制因素影響，政府會計主體的資產負債表上未能全面完整地反映基礎設施價值。隨著財政部《關于進一步加強市政基礎設施政府會計核算的通知》（財會[2022]38號，以下簡稱《通知》）及《市政基礎設施資產管理辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）的發布，城區道路、橋隧設施資產在新舊會計核算政策銜接、主體確認、初始入賬、后續計量支出等方面有了更加詳細、具體的依據。

一、新政策執行中的難點

（一）跨行政層級資產賬務移交難

按照原市、區（縣）兩級政府財政事權和支出責任的劃分，城區道路橋隧的建設與管養采用“建管分離、市區分級”模式，即市級相關政府部門承擔市內五區城市主次干道、城區高架路及隧道的建設、大中修及相應支出責任，區級政府相關部門承擔本轄區內主次干道的日常養護管理、小修保養及相應支出責任。這種模式的合理之處在于充分考慮了市、區（縣）兩級財政財力的實際承受能力，從職能覆蓋面和便于統籌協調工作的角度劃分了各自的事權責任。同時，這種管理模式客觀上對政府會計核算存在一定不利影響。城市主次干道、高架路、隧道等設施由市級財政出資建設，市級建設單位為其初始記賬主體，完成竣工驗收辦理移交后，賬面資產再隨著管理權的移交而劃轉到區級資產管理單位的賬面上。而市政基礎設施財政投資額巨大，將巨額資產由市級單位無償調撥給區級單位，其中便涉及市、區兩級財政的投資補償機制問題，這也是道路橋隧資產難以從政府會計賬面劃轉的阻力之一。即使設施建成后完成了賬務劃轉，一旦發生資產翻新或大中修等延長設施壽命的應予資本化的后續支出，如果建設主體仍為市級部門或單位，工程完工后還要將改擴建投資成本疊加轉入原資產成本，即要進行由市級向區級的二次資產賬務劃轉，可謂費時費力。

（二）存量和增量設施入賬難

1.工程結算及竣工財務決算推進不暢。除因建成時間長、經辦人員更替、原建設單位撤銷、合并、重組等原因導致的存量資產入賬難外，還存在工程結算和竣工決算阻滯導致的新建資產入賬難。竣工財務決算受制于部分施工標段未完成結算審計，而結算審計進度又取決于該標段是否完成了竣工驗收。無法完成竣工驗收涉及多方面原因：其一，資產管理維護權移交難。各管養單位均按照各自的行業管理標準及規范進行資產驗收，但不同資產管理、驗收標準間存在一定沖突，如園林綠化部門要求保障植被樹木需要的立地條件和生長空間，而交警部門則要求交通警示或安全標志一定范圍內無遮擋等，資產移交很難同時滿足不同管養單位的接收標準。其二，設施竣工驗收和管護權的移交是相互分離的獨立程序，資產管護權移交受阻又直接削弱了建設單位推進工程竣工驗收的積極性，造成竣工驗收程序受阻。此外，竣工驗收困難還源于涉鐵代建推進緩慢、征地拆遷受阻等因素。工程結算及竣工財務決算推進不暢并非僅僅是財務核算層面的問題，更多的是資產建設管理過程中的難題，需要各部門配合協調解決。

2.未出臺統一的重置成本標準。《通知》明確，在無法取得工程竣工財務決算、工程結算審核、工程合同造價等初始購建成本原始資料的情況下，可以使用重置成本作為初始入賬成本。截至2025年3月，山東省、濟南市兩級政府均未出臺市政交通公共基礎設施的重置成本標準，其他省份或地市也沒有相關可供參考的范例。從參考公路重置資產價值角度出發，雖然山東省交通廳印發了《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》，制定了各級公路（涵蓋道路工程、橋梁工程、交安設施、綠化環保設施等）的單位重置參考價值，但考慮到城市道路橋隧與公路結構存在差異，如城市道路有更多的地下管道管線，包括排污管、電線電纜管、供水供氣供熱管道等，且市政道路設置非機動車道、人行便道等，而公路除路面外一般只設置路肩，城市道路的單位重置資產價值要在公路資產的參考價值基礎上做相應調整才可使用。

3.歷史遺留問題的影響。存量資產難以入賬的歷史遺留問題主要涉及拆遷遺留問題和后續因財政資金不足導致的工程款欠付問題。拆遷問題由來已久，在依法推進房屋征地拆遷過程中，常出現因一兩戶拆遷受阻而導致整個標段難以完成竣工驗收的情況，后續結算審計也受到影響，從而遲滯了整個建設工程的轉資入賬。部分城區道路建設工程的歷史遺留拆遷問題至今無法得到妥善解決。

對于工程欠款，受財政財力限制，部分道路建設工程的實際投資支出額小于工程結算審計金額或財務竣工決算金額，即建設單位尚有工程欠款未支付給施工單位。工程竣工驗收后，如果建設單位按照工程結算審計金額或財務竣工決算金額辦理轉資，上述工程欠款就會立即以“應付賬款”的形式體現在建設單位（政府部門）的賬面上。建設單位為了規避審計風險，多會選擇不予轉資，繼續將工程實際投資支出在“在建工程”等科目反映，而不將工程欠款掛賬，從而形成了一定規模的隱性債務。

4.分項資產移交確認分配金額難。城市道路橋隧往往由多個功能部分組成，分別由不同單位進行管理維護，這就需要在設施整體建成后，對各分項資產投資額進行分配，由各個市政單位分別對其管理維護的道路橋隧設施資產確認入賬。以濟南市G快速路建設工程為例，該工程為高架快速路和地面道路一體化施工的市級大型重點工程，橫跨濟南市A、B、C三區，施工內容包括加寬改造大型立交橋一座，配套實施給水、燃氣、熱力、電信、電力溝等土建工程，同步進行道路綠化、路燈、交通設施及海綿城市設施等建設，總投資56億元。要精準拆分如此浩大的基礎設施難度極大，首先，各區市政、園林綠化、交警單位分別負責管理維護本轄區內的地面道路結構、道路綠化和交安設施，因此需要將G快速路地面道路、附屬綠化帶和交安設施在各區之間進行拆分。如果簡單地按上述資產在各轄區的里程數拆分，則精準度不夠，因為受路基寬度、路面指標、綠化帶面積、附屬設施（如海綿城市結構）等因素影響，單位里程的道路結構、道路綠化造價不盡相同。其次，道路結構部分為高架快速路和地面道路一體化施工，因地面道路、快速路及地下管廊的管養主體各不相同，各標段施工單位需要將當期地面道路結構、高架橋及地下管道土建工程量分別計量并單獨上報。但在相關準則規定出臺之前，該工程已完工且由建設主體入賬，施工單位也并未按分項資產施工量單獨提報計量，造成項目建成后各分項資產投資成本難以準確分配。

（三）政府與國企間資產賬務移交難

受資金來源、技術資質等因素影響，城區道路橋隧設施的建設單位既包括政府部門及其所屬事業單位，也包括各級國有企業。政府間國有資產劃轉適用政府會計準則制度，可以作為無償調撥凈資產處理。但政府和國有企業分別適用政府會計制度和企業會計制度，二者之間進行資產劃轉還涉及會計制度銜接和轉換的問題。根據資金來源不同，當國企作為建設方向政府移交資產時，如果企業使用財政資金購建公共基礎設施，將資產從企業賬表中無償剝離即可，如果國企使用自有資金購建公共基礎設施，移交時則涉及政府對國企所付購建成本的對價補償問題。

二、加強道路橋隧政府會計核算的建議

（一）開展城區道路橋隧資產清查

加強城區道路橋隧基礎設施政府會計核算的前提是摸清資產“家底”。建議地方政府或財政部門牽頭成立市政公共基礎設施資產清查領導小組，制定濟南市市政基礎設施資產清查實施方案，為市政公共基礎設施資產清查提供指導依據。按照《辦法》第二十八條關于資產清查的相關內容制定切實可行的清查方案，可采取建設與管養單位自查與領導小組審查相結合的清查方式，清查范圍做到“全口徑、全覆蓋”。此外，要加強同級、非同級政府部門間、政府與國企間的溝通協調，形成資產清查合力。一方面，防止資產清查統計時的重復盤點記錄；另一方面，通過資產清查，進一步捋清道路橋隧設施及其各個組成部分的管理維護主體，并明確其管護責任，為資產賬務移交并確認記賬主體打下堅實基礎。

（二）準確界定記賬主體并明確其產權地位

目前，濟南市道路橋隧資產管理維護責任主體的確認主要依據市、區（縣）兩級政府有關部門單位的事權清單，通過《XX工程交付使用管理備忘錄》具體實現。建設單位完成竣工驗收手續后，將設施的管理維護權移交給相關責任部門和單位，同時雙方簽署備忘錄或類似文件作為管護權責移交的依據。但此過程缺少財政部門的參與和監督，也未報經各級政府審批備案，其規范性值得商榷。此外，由于公共基礎設施產權登記制度不完善，城區道路橋隧資產的權屬證明不充分。

1.建立健全基礎設施產權登記制度。城區道路橋隧公共基礎設施屬于不動產，物權登記是不動產物權的生效要件。目前，我國僅對土地和房屋及其構筑物等不動產實施了物權登記制度，公共基礎設施尚未實行。建議相關部門盡快出臺與加強公共基礎設施資產管理相配套的物權登記制度，并指定專職部門對公共基礎設施物權事項進行登記，載于不動產（公共基礎設施）登記簿，作為資產物權所有者財務入賬或銷賬的依據，免除管理維護主體對公共基礎設施資產權屬劃分、后續支出及資產處置等方面的后顧之憂。

2.財政部門監督和確認產權的移交和變更。在道路橋隧設施產權登記制度出臺和完善之前，可先采取各級財政部門監督資產產權移交過程，確認產權設立和變更的過渡性措施。目前，濟南市在推動市政基礎設施資產賬務移交和產權確認方面積極探索，一方面，市交通局作為行業主管和道路橋隧資產主管部門，牽頭以A、B兩條市政道路作為改革試點，為后續在全市推行道路橋隧設施產權、記賬主體確認及移交工作積累經驗；另一方面，市財政局充分發揮資產監督管理職能，資產監管處介入道路橋隧設施資產產權移交程序，監督并確認資產產權的設立和變更，目前已完成城市主干路BRT站臺及路燈設施的資產賬務移交工作。

（三）推動道路橋隧資產完整、準確入賬

1.加強會計基礎核算工作。一是按規定設置會計明細科目，完善項目輔助核算體系。道路橋隧資產的購建支出通過“在建工程——建筑安裝工程投資/待攤投資/設備投資——XX工程”科目進行明細核算，同時還要設置“參建單位名稱”“工程起止點”等輔助核算項目反映“應付賬款——應付工程款”（已確認計量，尚未支付的工程款）。還應根據《通知》附件2：《市政基礎設施會計明細科目及編號表》增設“公共基礎設施”科目的明細科目。從高到低依次設置一級至四級科目：“公共基礎設施——市政基礎設施——交通設施——城市道路/城市橋梁/城市隧道/其他交通設施”，同時設置資產（分項資產）名稱（含起止點）輔助核算，并且在備查賬中記錄建設時間、道路等級、資產價值、計提折舊方法和年限等信息要素。

二是豐富輔助核算手段，充分發揮“建設工程計量支付臺賬”（電子臺賬）的輔助核算作用。一方面，電子臺賬可以作為財務賬的有效補充，直觀動態地顯示計量、付款金額及二者比例，還可以清晰顯示每個分項工程或參建單位的合同金額、結算審計值及付款進度。另一方面，臺賬能夠實時監控計量單據的簽批流轉進度，充當工程管理的重要手段。例如在實踐中可以使用顏色標注法，即用不同顏色的字體標識處在不同簽批流轉節點的計量單據金額，準確追蹤定位其流轉進度，提高了財務決策效率。

三是分項工程成本單獨計量核算。新建項目開工前，建設單位要將整體工程的各子項目或分項工程依據其建成后的管養權歸屬進行劃分，并向各施工單位明確分項工程成本單獨計量的核算要求，尤其是一家施工單位承擔多個子項目施工的情況。續建工程和存量資產各組成部分資產的成本可通過評估價值或重置成本確認。

2.加速工程結算與竣工財務決算。工程部門應在全力打通業務堵點的同時，采取更加靈活的方式推進工程結算。對某一分項工程或分項工程的某一施工標段而言，如果絕大部分工程量已經過監理和跟蹤審計單位的審核確認，只有極少部分施工量或不可控因素（如征地拆遷、涉鐵代建等）導致的少部分成本不可計量，可暫時擱置不確定的施工量，將能夠確認的計量報送財政評審并取得結算審計報告，待條件成熟后，再逐步或一攬子解決擱置問題。

財務部門也應更加積極地推進轉資工作，當分項工程或其某一標段完成結算審計，應第一時間將“在建工程”及其明細科目余額轉到“公共基礎設施”及對應的二、三、四級明細科目中，并做好工程名稱及各組成部分資產名稱的輔助核算工作。與施工配套結算的監理費、造價咨詢費、項目管理費等待攤費用也應一并轉入資產成本。對已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的公共基礎設施也可按《政府會計準則第5號——公共基礎設施》規定，以暫估價值入賬，包括項目建設資金安排的各項支出以及應付未付的工程價款、職工薪酬等，一旦完成資產的竣工財務決算手續，立即按照實際成本調整暫估價值。

3.制定出臺重置成本標準。建議省級部門盡快制定出臺相關公共基礎設施重置成本標準，各地市可根據省級標準結合本地實際制定市級標準，也可以直接使用省級標準。 ? ??

在正式的市政公共基礎設施重置成本標準出臺前，一方面，可以參考《通知》給出的指導意見，“結合市政基礎設施具體數量（如長度、面積等）、成新率及重置成本標準等因素，計算確定市政基礎設施的入賬成本”。另一方面，可以參考山東省公路重置單位資產指導價值標準，同時參考其他省份相關標準，在公路單位資產價值基礎上添加城區道路地下管線（污水管、電線電纜管、供水、燃氣、供熱等）單位資產價值。

（四）完善國企與政府間資產劃轉及補償機制

城區道路橋隧設施資產劃轉涉及不同層級、性質的國有企業和政府（部門）間的投資補償問題，需要分情況討論。

一是由市屬國有企業作為建設單位、由市財政出資建設的城市道路和快速路，建設資金列入市級財政預算，建設模式與市財政直接投資的工程類似。由于是政府投資，不涉及企業舉債與償還，資產由企業劃轉至政府相關管理部門時無需對價補償。

二是濟南市城市建設集團、濟南市城市投資集團等國企作為建設單位，通過融資舉債建設的城市道路橋隧設施。此類資產還要分兩種情況討論：第一種，由上述國企舉債建設的非收費市政道路，其管理維護主體一般為所在區的市政管理部門和單位，在從企業賬剝離上述資產的同時，建議由市、區兩級政府承接平臺企業的相關債務。第二種，由上述國企舉債建設并負責償還債務的收費市政基礎設施，如新建黃河大橋和下穿黃河隧道，建成后已由企業入賬并負責運營和管理維護。資產暫時不從企業賬剝離，由市政設施主管部門（市交通運輸局或市橋隧服務中心）設置備查簿進行登記，后續政策明確后再做調整。

三是政府委托國企投資建設的道路橋隧設施。如濟南市政府委托山東省高速集團建設的二環南路東延（東段）、二環東路南延等（含隧道建設）項目，實物資產在建成后已移交濟南市橋隧服務中心管理維護。賬務移交的前提是市政府向省高速集團補償項目建設投資成本，補償方案大致分兩類：一是現金補償，二是實物資產補償，也可以兩種補償方式混合使用。

四是市政道路地下管線空間、地下綜合管廊空間及部分管線的賬務移交。地下管線空間和管道線纜作為一個整體，均應由管線權屬企業負責管養。因此，首先，建設單位要確保單獨計量核算地下管網土建成本，移交時才有據可依；其次，如果地方政府已經出臺了設施建設成本分攤相關辦法或機制，如《濟南市人民政府關于加快市政公用事業發展的意見》中明確，道路新建須與供水、供氣、供熱等管網同步設計實施，土建費用由投資主體承擔，管材費用由權屬企業承擔，則道路建設單位（一般為政府部門）可直接將地下管線空間土建成本賬務移交相應的管養企業（國有熱力、燃氣、水務等企業）。需要注意的是，排水管道材料及敷設成本已由道路建設主體承擔，移交給相關水務部門或單位的設施成本應為管溝土建成本加管道材料及敷設成本。電力管溝資產移交涉及央企，管養單位是國網地方分子公司，在土建成本分配政策不明確的情況下，建議按管溝實際土建支出向國網公司收取費用，彌補建設單位投資成本。

（五）理順財政事權和支出體制機制

理順各級政府財政事權和支出主體責任不但有利于明確設施記賬主體，推動資產入賬，而且有利于后續支出管理以及設施全生命周期管理。應統籌考慮市、區（縣）兩級政府財力、兩級行業主管部門及管理養護單位的職能配置情況，理順市、區（縣）兩級事權劃分。市、區（縣）兩級事權的優化將最大限度地統合城區道路橋隧設施的建設與管理養護主體。市、區兩級政府投資建設的道路橋隧設施分別由本級相關部門和單位負責管理維護，基本實現同級建設、同級管理養護一體化，避免新建資產及后續資本化支出（改擴建、大中修）需要跨行政層級賬務移交的情形，從源頭上降低城區道路橋隧政府會計核算難度。

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?作者：張文武，濟南市道路和橋隧服務中心，高級會計師，濟南市會計領軍人才（行政事業類一期）

?來源：《財務與會計》2025年第10期

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